文／林明忠
解除契約是不動產爭議中常見的處理方式，但在房地合一稅實施後，如果賣方已經將不動產所有權移轉給買方後，若發生解除契約的爭議，則雙方於解除契約時如何約定、透過何種途徑解除，對於被解約的賣方，再次賣出時的房地合一稅，將產生重大影響，實務上因為承辦地政士甚至律師，也常忽略箇中差異。
本文除說明其中差別外，也希望呼籲稅務機關能進一步思考是否對於解除方式約定的不同，而有差別對待的必要。
解除契約的方式，涉及的稅捐差異最大的，當屬「房地合一稅」，因為房地合一稅，基本上是依據「房地取得日」加上「持有期間」來計算財產出售所得稅率的高低，而在現制下，不同解除契約方式將影響「持有期間」計算，造成雖然同樣都發生解除契約效果，但賣方嗣後重新出售不動產時，需繳納的房地合一稅，可能產生天差地別的結果。
解除契約，一般可分為私下協議解除或透過法院判決、調解程序解除。因為就法院調解或判決解除的狀況，稅務機關過去在「特種貨物及勞務稅條例」，俗稱「奢侈稅」的時代曾做過若干函釋解釋「房地持有期間得否併計的問題」，但此部分函釋是否能直接用於「房地合一稅」，目前尚無明文規範或函釋，因為此部分較為複雜，待另文探討，本文討論的範圍限於「私下協議解約」的狀況。
一、私下協議解約：A用雙方合意解除契約
舉例而言，賣方A於2017年1月1日以1000萬元取得不動產，在2024年9月9日以1600萬元出售，移轉所有權登記給買方B，因持有7年多，可適用20％的稅率，房地合一的稅金為1600萬元減掉1000萬元，乘以20％後為120萬元。
嗣後於2024年10月31日與B合意解除契約，B於2024年11月10日將房地所有權移回給A，則A嗣後於2025年1月2日想再同樣以1600萬元出售房子給C時，因為依照「房地合一課徵所得稅申報作業要點」第四點規定，賣方A取得日期，即為解約後再次取得所有權的2024年11月10日計算，則A嗣後於2025年1月2日想再出售房子給C ，因持有期間未滿2年，則要適用45％的稅率。
且因屬解除契約的案件，若前買賣關係不存在，則A再次出賣給C時，房地的取得成本仍可能依A於2017年1月1日取得房地的1000萬元計算。
因此，在上例中，如果A、B以合意解約方式處理，則A再次於2025年1月2日用1600萬元出賣給C時，因為持有期間會以解除契約後，A新取得的期日（2024年11月10日）起算，因此A的房地合一稅率，可能會從原本賣給B時的20％，直接來到未滿2年即出售的45％計算，房地合一的稅金會變成270萬元，比解約前買賣的120萬元，再多繳150萬元。對於賣方A而言，權益影響甚大。
二、私下協議解約：A用買回方式解約
若是A以向B原價買回不動產的方式解除契約，亦即B於2024年11月10日用1600萬元賣回房子給A，則因為屬於平價移轉，B不用再繳納房地合一稅，且A取得日期雖然一樣會以2024年11月10日計算，但A此時取得房屋的成本，就可以用B所賣回的1600萬元計算，而不是用原始取得的1000萬元計算。因此，A再次於2025年1月2日用1600萬元出賣給C時，因取得成本與賣出價格一致（即1600萬元），並無獲利，故就不需要另外繳納房地合一稅。
三、建議稅務機關應儘速統一課徵原則
自上分析可知，房地合一稅的課徵，因為解除契約方式的不同，而可能會產生不同的課徵結果。
依筆者搜尋，在2016年財政部中區國稅局南投分局的房地合一講習講義中，曾經就：「買方已完成所有權移轉登記，但嗣後又解除契約，若採和解移轉、調解移轉的方式，則『持有期間僅可自回復登記日起算至交易日，抑或可將原所有權人原取得該不動產期間與回復登記後之持有期間合併計算持有期間；其取得成本為返還價金及消除之債權（即房地買賣合約價額），抑或可以該房地之原始取得成本計算？』提出為各局見解不一致之問題，但其研討結論為「待財政部解釋後核定」，而經筆者於2024年9月搜尋近期財政部函釋，以及致電國稅局「房地合一課稅新制諮詢專線」的各承辦人，對此問題之說法，均稱尚未有財政部統一解釋之函釋可提供。
而筆者曾於2022年7月因案件去函詢問國稅局，詢問若不動產交易之賣方，經區公所調解或是法院判決解除契約，而重新取得所有權，則取得日期應依原取得日計算？亦或是重新取得日計算之時，國稅局函文係回覆應依「房地合一課徵所得稅申報作業要點」第四點規定，以「重新取得日」計算。但筆者於致電國稅局其他分局關於房地合一事務之諮詢窗口時，又亦有稱若法院以判決解除契約，則可以賣方「原取得所有權之時」為取得日之見解，足見此部分之處理，尚有需解釋統一空間。
房地合一稅應與時俱進修正
因房地合一稅之稅率最重高達45％，對人民財產權影響重大，且解除契約為不動產交易常見之事項，但財政部所制定之「房地合一課徵所得稅申報作業要點」竟未將買賣契約解除、賣方回復所有權後，應如何計算賣方之取得日？以及如何認定取得成本？等爭議進行統一規範或統一函釋，致使實務上常出現不同稽徵分局、見解不一之狀況，因房地合一稅已施行有年，且於房市熱絡之現在，亦為我國重要之所得稅來源之一，實有再補充統一規定之必要、以杜爭議。
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